Em parceria com a Blockchain Academy observamos a necessidade dos participantes da criptoeconomia no Brasil por um conteúdo específico sobre os impactos tributários das operações com criptoativos para melhor orientação de advogados, contadores, empresários e estudiosos do tema. Isso tudo ganha ainda mais urgência diante da edição da Instrução Normativa RFB nº 1.888, de 03 de maio de 2019, que impõe às exchanges e às pessoas físicas e jurídicas, estas últimas em determinadas circunstâncias, a obrigatoriedade de declarar ao fisco as operações com criptoativos.
No final de 2018 a Receita Federal do Brasil abriu a Consulta Pública nº 06/2018 na qual apresentou um texto preliminar de uma instrução normativa que instituiria a obrigatoriedade de declarar as operações com criptoativos e ao mesmo tempo dava a oportunidade de os interessados se manifestarem acerca do texto normativo proposto.
Na exposição de motivos da Consulta Pública nº 06/2018 a Administração Tributária aponta que nos últimos anos houve no Brasil um aumento significativo das operações envolvendo criptoativos. Isto fica bastante evidente quando se observa os números apresentados: um volume de R$44.800.000,00 em 2014 para R$8.300.000.000,00 em 2017, um crescimento de mais de 18.500% em 3 anos, e, em razão deste aumento, é de interesse das autoridades fiscais conhecer destas operações a fim de identificar eventual ocorrência de fato gerador de tributos, por exemplo, o imposto sobre a renda incidente no ganho de capital e, ainda, criar novos de controle e combate à lavagem de dinheiro.
Em nossa atuação profissional pudemos acompanhar e patrocinar muitas das manifestações dos agentes do mercado à Consulta Pública nº06/2018. As manifestações, em sua maioria, foram no sentido de contribuir com os conceitos fixados na norma, elucidar como as operações do mercado acontecem e, ainda, expor alguns desafios e dificuldades principalmente das empresas no cumprimento da obrigação conforme a minuta do ato normativo proposto. É possível identificar algumas das contribuições dos interessados no texto da Instrução Normativa RFB nº 1.888/2019, mas, de um modo geral o texto originalmente proposto manteve-se praticamente intacto.
O primeiro ponto que se levanta quando se analisa a Instrução Normativa RFB nº 1.888/2019 é se a Receita Federal do Brasil – órgão do executivo federal, atualmente vinculado ao Ministério da Economia – possui competência para instituir obrigações tributárias acessórias à luz do princípio da legalidade, especialmente porque o referido ato normativo, além de estipular a obrigação de reporte de transações, também tem previsão de penalidades para o não cumprimento e cumprimento em desconformidade da obrigação de declarar. Sobre este ponto, verifica-se que alguns doutrinadores consideram que o princípio da legalidade enunciado no art. 5º da Constituição Federal impõe, inclusive para a instituição de obrigações acessórias, lei. CARRAZA[1] assevera que “cabe à lei que cria a obrigação acessória indicar contornos básicos de como e quando adotar a conduta”, e, no que diz respeito aos atos infralegais, o autor segue afirmando que a estes “cabe apenas pormenorizar tal conduta, em ordem a viabilizar a boa execução da lei que a determinou”.
Vale destacar que há posições contrárias, como a de MACHADO[2] que defende que o art. 97 do Código Tributário Nacional – CTN definindo a legalidade tributária, impõe necessidade de serem instituídos por lei somente aos tributos, sendo que as obrigações acessórias, pelo fato de, na forma do que dispõe o CTN, poderem ser veiculados pela “legislação tributária” em sentido amplo poderiam ser instituídas por atos infralegais. O Superior Tribunal de Justiça – STJ, quando instado a se manifestar sobre o tema mais de uma vez decidiu[3] que a Administração Tributária tem competência, por força do que dispõe o artigo 16[4] da Lei 9.779/99 combinado ao artigo 97 do CTN, para instituir obrigações tributárias acessórias.
Esta discussão, no entanto, esbarra em questões constitucionais, especificamente no princípio da não delegação legislativa manifesto no art. 68, §1º da Constituição Federal[5], ou seja, esbarra na vedação constitucional de o Poder Legislativo delegar a outros órgãos a competência de legislar. O Superior Tribunal Federal – STF, nossa corte constitucional, no julgamento do Agravo Regimental na Ação Cível Originária nº 1.098 (2009) dá indícios que o Tribunal considera que a instituição de obrigações tributárias, inclusive as acessórias, dependem de lei em sentido estrito[6]. Não obstante, mais recentemente(2018), ao julgar a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 2.304 Rio Grande do Sul, o STF decidiu que Em matéria de delegação legislativa, a jurisprudência da Corte tem acompanhado um movimento de maior flexibilização do Princípio da Legalidade, desde que o legislador estabeleça um desenho mínimo que evite o arbítrio. Assim, cremos que ainda há margem para discussão sobre se a Instrução Normativa é o instrumento hábil para instituir obrigações tributárias acessórias e suas respectivas penalidades. Tecidas estas considerações passemos à análise detalhada do ato normativo objeto deste trabalho.
De acordo com a legislação vigente, as obrigações tributárias acessórias são regras que estabelecem prestações, positivas ou negativas, no interesse da arrecadação ou fiscalização de tributos. Neste sentido, a Instrução Normativa RFB nº 1.888/2019 traz conceitos para determinar o alcance das obrigações que estabelece; a normativa, em seu artigo 5º, conceitua da seguinte forma o que são “criptoativos” e “exchanges de criptoativos”:
Art. 5º Para fins do disposto nesta Instrução Normativa, considera-se:
I – criptoativo: a representação digital de valor denominada em sua própria unidade de conta, cujo preço pode ser expresso em moeda soberana local ou estrangeira, transacionado eletronicamente com a utilização de criptografia e de tecnologias de registros distribuídos, que pode ser utilizado como forma de investimento, instrumento de transferência de valores ou acesso a serviços, e que não constitui moeda de curso legal; e
II – exchange de criptoativo: a pessoa jurídica, ainda que não financeira, que oferece serviços referentes a operações realizadas com criptoativos, inclusive intermediação, negociação ou custódia, e que pode aceitar quaisquer meios de pagamento, inclusive outros criptoativos.
Parágrafo único. Incluem-se no conceito de intermediação de operações realizadas com criptoativos, a disponibilização de ambientes para a realização das operações de compra e venda de criptoativo realizadas entre os próprios usuários de seus serviços.
Os dois conceitos são amplos, de modo que abrangem muitas realidades como, por exemplo, utility tokens[7], serviços de custódia e serviços de intermediação de negócios.
Vale destacar que, no que diz respeito ao conceito de exchange de criptoativos, qualificam-se desta forma as pessoas jurídicas que ofereçam, por qualquer meio, inclusive plataformas digitais, serviços relativos a criptoativos. Significa dizer que nem toda pessoa jurídica que eventualmente realize operações com criptoativos será qualificada como exchange de criptoativos. Por exemplo, uma pessoa jurídica que preste serviços não relacionados a operações com criptoativos, mas, que aceite criptoativos como meio de pagamento pelos serviços que presta, não se qualifica como uma exchange de criptoativos.
A partir destes conceitos a norma, vigente desde sua publicação em 07/05/2019, mas, com produção de efeitos a partir do dia 01/08/2019, introduz dois tipos de obrigações acessórias.
A primeira obrigação é a de prestar informações sobre operações realizadas com criptoativos de: (i) compra e venda; (ii) permuta; (iii) doação; (iv) transferência de criptoativo para a exchange; (v) retirada de criptoativo da exchange; (vi) cessão temporária (aluguel); (vii) dação em pagamento; (viii) emissão; e (ix) outras operações que impliquem em transferência de criptoativos. Observa-se que também na definição de quais operações devem ser reportadas, a Administração Tributária foi o mais abrangente possível, a fim de que as operações das mais diversas naturezas sejam alcançadas.
Esta obrigação, recai sobre dois grupos de pessoas: (i) sobre as exchanges de criptoativos domiciliadas para fins tributários no Brasil relativamente a todas as operações de que participarem e (ii) sobre as pessoas, físicas ou jurídicas, residentes ou domiciliadas no Brasil relativamente às operações que realizarem com outras pessoas físicas ou com pessoas jurídicas não qualificadas como exchanges (P2P) e relativamente às operações que realizarem com exchanges de criptoativos domiciliadas no exterior, sempre que o valor mensal das operações, isolado ou conjuntamente, ultrapassar R$30.000,00 (trinta mil reais).
Tal declaração é prestação mensal, devendo ser prestadas até o último dia útil do mês subsequente àquele em que as operações foram realizadas. O primeiro reporte acontecerá no mês de setembro/2019 relativamente às operações realizadas no mês de agosto/2019.
Será reportado ao fisco informações sobre a operação e sobre os titulares. Sobre as operações devem ser informados: (i) a data da operação; (ii) o tipo da operação; (se compra e venda, se permuta, e assim por diante); (iii) os titulares da operação; (iv) os criptoativos usados na operação (bitcoin, ethereum, litecoin, etc.); (v) a quantidade de criptoativos negociados, em unidades, até a décima casa decimal; (vi) o valor da operação, em reais, excluídas as taxas de serviço cobradas para a execução da operação, quando houver, (vii) o valor das taxas de serviços cobradas para a execução da operação, em reais, quando houver e (viii) a identificação da exchange para as operações realizadas por intermédio de exchanges de criptoativos.
No que tange aos titulares das operações deverá ser informado: (i) o nome da pessoa física ou jurídica; (ii) o endereço; (iii) o domicílio fiscal; (iv) o número de inscrição no Cadastro de Pessoas Físicas (CPF) ou no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), conforme o caso, ou o Número de Identificação Fiscal (NIF) no exterior, quando houver, no caso de residentes ou domiciliados no exterior; e (v) as demais informações cadastrais.
Destaque-se que, nas operações cujos titulares sejam pessoas residentes ou domiciliadas no exterior as informações relativas ao país do domicílio fiscal, endereço e NIF somente serão obrigatórias a partir de janeiro de 2020, relativamente às operações realizadas em dezembro de 2019. Esta postergação de prazo para entrega de dados de titulares de residentes e domiciliados no exterior não faz parte da redação original da IN RFB 1.888/2019, trata-se de alteração introduzida pela Instrução Normativa RFB nº 1.899, de 10 de julho de 2019.
A postergação não é a única alteração trazida. Verifica-se que o novo texto exclui a obrigatoriedade do reporte mensal dos endereços de wallet de remessa e de recebimento; todavia, havendo fiscalização esta informação deve ser apresentada.
A segunda declaração destina-se exclusivamente às exchanges de criptoativos domiciliadas para fins tributários no Brasil que deverão reportar, sobre cada um de seus usuários e relativamente a 31 de dezembro de cada ano: (i) o saldo de moedas fiduciárias, em reais; (ii) o saldo de cada espécie de criptoativos, em unidade dos respectivos criptoativos; e (iii) o custo, em reais, de obtenção de cada espécie de criptoativo, declarado pelo usuário de seus serviços, se houver. Esta declaração deverá ser transmitida até o último dia útil do mês de janeiro do ano subsequente ao ano em que as operações foram realizadas. Ressalte-se que também aqui serão exigidos os dados das operações e seus titulares.
As duas declarações serão prestadas via e-CAC da Receita Federal e com o uso de certificado digital para os casos em este é exigido (pessoas jurídicas, exceto aquelas optantes pelo Simples Nacional). O que também é uma mudança introduzida pela IN RFB 1.899/2019 já que no texto original todos os obrigados a declarar, inclusive as pessoas físicas, teriam que fazê-lo com uso de certificado digital.
Ainda, há na norma previsão de penalidades, a saber, a aplicação de multas tanto pela prestação das informações extemporaneamente como pela prestação de informações com omissão, inexatidão, incompleta ou com incorreções. Também será punível com multa o não atendimento de intimação da RFB para cumprimento das obrigações acessórias ou para prestar esclarecimentos nos prazos estipulados pela Autoridade Fiscal. Em síntese, as penalidades podem ser assim apresentadas:
| Declarações Extemporâneas | Declarações omissas, inexatas, incorretas ou incompletas | não atendimento de intimação | |
| Pessoas Físicas | R$100,00 (cem reais) por mês ou fração de mês em atraso, sendo reduzida à metade nos em que a obrigação for cumprida antes de qualquer procedimento fiscalizatório. | 1,5% do valor da operação, não inferior a R$100,00 (cem reais) | R$500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário |
| Pessoas Jurídicas em início de atividade, imune ou isenta, optantes pelo Simples Nacional, e que tenha apurado na última declaração o IRPJ com base no Lucro Presumido. | R$500,00 (quinhentos reais) por mês ou fração de mês em atraso, sendo reduzida à metade nos em que a obrigação for cumprida antes de qualquer procedimento fiscalizatório. | 3% do valor da operação, não inferior a R$100,00 (cem reais) podendo ser reduzida em 70% se o declarante for optante pelo Simples Nacional. | R$500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário |
| Demais Pessoas Jurídicas | R$1.500,00 (mil e quinhentos reais) por mês ou fração de mês em atraso sendo reduzida à metade nos em que a obrigação for cumprida antes de qualquer procedimento fiscalizatório. | 3% do valor da operação, não inferior a R$100,00 (cem reais) | R$500,00 (quinhentos reais) por mês-calendário |
Sempre que os obrigados constarem qualquer omissão, inexatidão, lacuna ou erro em suas declarações, poderão corrigir ou complementar os dados pela apresentação de declaração retificadora.
Embora a norma seja, aparentemente, clara, o cotidiano das pessoas que operam com criptoativos, especialmente as exchanges, traz algumas peculiaridades que podem não estar abrangidas de forma expressa e livre de dúvidas nesta nova obrigação.
O cotidiano das pessoas que operam com criptoativos, especialmente as exchanges, traz algumas peculiaridades que podem não estar abrangidas de forma expressa e livre de dúvidas nesta nova obrigação. Foi pensando nisto que nós e a Blockchain Academy decidimos estruturar um curso para tratar de aspectos tributários das operações com criptoativos, oportunidade em que também abordaremos as implicações trazidas pela IN RFB 1.888/2019.
Além de ajudar com a exploração e compreensão das principais regras aplicáveis, buscando um adequado cumprimento das regras que se impõem, a ideia do curso é, em paralelo, contribuir para que todos os interessados – comunidade, empreendedor, empresário, autoridade, acadêmicos e quaisquer outros – possam não apenas cumprir com suas obrigações mas também munir-se de elementos de comparação com jurisdições internacionais e outros elementos relevantes para a criação de um ambiente de discussão e fomento de questionamentos e, capazes gerar proposições positivas para o segmento.
[1] CARRAZA, Roque Antonio. Reflexões sobre a obrigação tributária. São Paulo: Noeses, 2010, p. 214-215.
[2] MACHADO, Hugo de Brito. Fato gerador da obrigação tributária. Revista dialética de direito tributário. São Paulo, n. 96, p. 29-35, set. 2003.
[3] Exemplos: RESP 724.779 e RESP 1.105.947
[4] Art. 16. Compete à Secretaria da Receita Federal dispor sobre as obrigações acessórias relativas aos impostos e contribuições por ela administrados, estabelecendo, inclusive, forma, prazo e condições para o seu cumprimento e o respectivo responsável.
[5] Art. 68. As leis delegadas serão elaboradas pelo Presidente da República, que deverá solicitar a delegação ao Congresso Nacional.
- 1º Não serão objeto de delegação os atos de competência exclusiva do Congresso Nacional, os de competência privativa da Câmara dos Deputados ou do Senado Federal, a matéria reservada à lei complementar, nem a legislação sobre:[…]
[6] Ementa: OBRIGAÇÃO TRIBUTÁRIA ACESSÓRIA – SURGIMENTO POR FORÇA DE INSTRUÇÃO DA RECEITA FEDERAL – RELEVÂNCIA DO PEDIDO DE CONCESSÃO DE TUTELA ANTECIPADA E RISCO DE MANTER-SE O QUADRO COM PLENA EFICÁCIA. Ante o disposto no artigo 113, § 2º, do Código Tributário Nacional, a exigir lei em sentido formal e material para ter-se o surgimento de obrigação tributária, ainda que acessória, mostra-se relevante pedido de tutela antecipada veiculado por Estado, visando a afastar sanções, considerado o que previsto em instrução da Receita Federal.
[7] CAMPOS, Emilia Malgueiro. Criptomoedas e Blockchain: O direito no mundo digital. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2018, p;98.
©Tatiane Praxedes 2019
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